INVERSION DEL SUJETO PASIVO EN LA COMPRA DE UN INMUEBLE: ¿ Quién puede ?

RENUNCIA A LA EXENCIÓN DE IVA e INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO en la TRANSMISIÓN DE INMUEBLES

Entre las entregas de bienes -la transmisión de inmuebles, en nuestro caso- que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), se encuentran las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, y de los terrenos en que están enclavados, que tengan lugar una vez terminada su construcción o rehabilitación (artículo 20.1.22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido).

Esto significa que la venta de inmuebles de segunda mano no tributarán, de entrada, por IVA, sino por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (en adelante, ITP).

Lo que con ello se pretende es gravar con IVA únicamente una vez las transmisiones inmobiliarias. Así, estarán sujetas y no exentas (ergo, se gravarán con IVA) las primeras entregas o transmisiones que realice el promotor tras la construcción de la edificación (en el momento en que disponga de cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación), pero no las posteriores transmisiones.

A los efectos que nos interesan, se considera que es una primera transmisión la entrega que el promotor realiza de un inmueble que ha estado ocupado durante 2 o más años si concurren determinadas circunstancias:

No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. (art. 20.1.22º LIVA)

Será también primera entrega la que resulte tras un arrendamiento con opción de compra una vez que esta se ejercite, concertado por el promotor.

La renuncia a la exención

El artículo 20.2 y la disposición adicional 6ª de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido recogen la posibilidad de que el sujeto pasivo (el transmitente) renuncie a la exención de IVA anteriormente comentada.

Siendo el sujeto pasivo del IVA el transmitente del inmueble, es a él a quien corresponde optar por la exención, pero es necesario que concurran ciertos requisitos:

(1) Que el transmitente sea sujeto pasivo de IVA.

(2) Que el adquirente sea sujeto pasivo de IVA, y actúe, en la adquisición, como empresario o profesional.

(3) Que el adquirente, bien tenga derecho a la deducción total -o parcial, desde el 1-1-2015- del IVA soportado, bien vaya a destinar la adquisición al ámbito de sus actividades empresariales o profesionales por las que soportará IVA deducible.

Bastando que el adquirente pueda deducirse parcialmente el IVA soportado, y no la totalidad, y por el hecho de que importa el destino previsible del bien adquirido, se abre la puerta a la renuncia a la exención a quienes realizan actividades sujetas y no sujetas a IVA al miemos tiempo, e incluso a quienes no han iniciado la actividad cuando llevan a cabo la adquisición.

(4) Que el transmitente que opta por la renuncia a la exención del IVA comunique dicha opción de forma fehaciente al adquirente, de forma previa o en el momento en que se produce la entrega de los bienes.

No es obligatorio, de todas formas, que la escritura de transmisión diga expresamente que se ha optado por la renuncia a la exención, pues es suficiente con que se desprenda del documento que se ha repercutido IVA (STS; Sala 3ª, de 30 de mayo de 2016, número 1219/2016).

La inversión del sujeto pasivo

A fin de evitar que la Hacienda Pública no vea el importe del IVA entrando en sus arcas -que el comprador entrega al vendedor junto con el precio del inmueble-, caso de que no se ingrese en Hacienda por el transmitente, el artículo 84.1.2º.e y la disposición adicional 6ª de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece qu en las entregas de terrenos no edificables y segundas o ulteriores entregas de edificaciones se producirá la inversión del sujeto pasivo si el transmitente hubiera renunciado a la exención del IVA.

De esta forma, la Administración Tributaria salva la situación que se producía cuando el vendedor del inmueble no ingresaba el IVA recibido el comprador y se declaraba en concurso de acreedores o simplemente devenía insolvente. El daño que a la Hacienda Pública se le producía era doble, dado que por una parte no recibía el importe del IVA que le correspondía, y por otra, el comprador se deducía el IVA pagado al vendedor hasta ese mismo importe.

¿Por qué renunciar a la exención del IVA?

Como es natural, a la hora de tomar la decisión de llevar a cabo la adquisición de un inmueble, al comprador se le plantea la cuestión de la importancia económica o coste final que le va a suponer la misma.

Y si entramos en la cuestión del coste que la adquisición tendrá para el comprador, debemos tener en cuenta los impuestos que deberá pagar al realizar la operación.

Como regla general, el IVA que deberá soportar el adquirente será:

• El 10%del precio del bien si se trata de viviendas.
• El 21%del precio del bien, si se trata de locales.

En cambio, el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, en Catalunya, será del 10% como norma general, ya se trate de viviendas o de locales.

Y sin embargo, al comprador puede interesarle en muchas ocasiones que la operación se grave con IVA, aunque el tipo sea el del 21%, debido a que ese IVA que pague va a poder deducírselo en la siguientes declaraciones de IVA que efectúe, lo cual será más interesante cuanto más IVA repercutido a terceros haya acumulado a resultas de su actividad empresarial o profesional.

En definitiva, en lugar de tener que ingresar el IVA que hubiera repercutido en el día a día a sus propios clientes, el comprador restará el IVA pagado hasta su total recuperación, de forma que ese 10 ó 21% de gravamen puede haberlo recuperado en un muy corto período de tiempo. La razón última no es otra que el hecho de que el IVA es un impuesto sobre el consumo, y es neutro para el empresario o profesional, de forma que a quien verdaderamente va destinado es al consumidor final, esto es, a quien será el cliente último del comprador del inmueble cuando consuma sus bienes o servicios.

Eso sí, cuando la operación se grave con IVA, deberá liquidarse el gravamen de Actos Jurídicos Documentados, que en Catalunya supone el 1,8% del importe de la transmisión.

De haber optado, ese mismo empresario o profesional, porque la operación tribute en la modalidad del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, habría tenido un sobre coste del 10%, por dicho impuesto, que tendría que contabilizar como mayor coste del inmueble, e ir amortizándolo en la proporción del 3% anual como regla general.

Veamos las diferencias a través de un ejemplo:

Transmitente y adquirente son empresarios o profesionales, y acuerdan la compraventa de un edificio por el importe de 100.000 euros.

No entraremos en las reglas de prorrata que habrían de aplicarse en el caso de que el empresario realizase actividades sujetas a IVA y actividades no sujetas a IVA, para no complicar en exceso el ejemplo, pero sí advertiremos al alector de que si la regla de prorrata arroja un porcentaje bajo (porque sea mayor el importe de los ingresos generados por las actividades exentas de IVA que los de las que sí están gravadas con IVA), puede no interesar la renuncia a la exención de IVA y tributar por Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

(a) Renuncia a la exención de IVA e inversión del sujeto pasivo

El transmitente deberá poner de manifiesto su voluntad de ejercitar su derecho a la renuncia a la exención de IVA y emitir factura, con cuota cero, relativa a la venta que realiza.

El adquirente deberá auto-repercutirse y soportar un IVA del 10 o del 21%, según corresponda, pero deberá retenerlo e ingresar la parte que corresponda -una vez descontado el IVA deducible- en el momento en que efectúe la siguiente declaración ante la Agencia Tributaria.

Suponiendo que el adquirente hubiera repercutido un IVA deducible de igual  o menor valor en la prestación de servicios o entregas de bienes propios de su actividad empresarial, no tendría que ingresar cuota alguna en concepto de IVA y habría conseguido recuperar el IVA por él pagado en un muy corto período de tiempo. El coste inmediato de la inversión importaría la cifra de 100.000 euros, y no de 110.000 o de 121.000 euros (IAJD aparte).

Suponiendo que el IVA repercutido en su actividad fuese superior, el adquirente tendría que ingresar el IVA por la diferencia, y también estaría saldado respecto del IVA deducible que tuviera por compensar hasta ese momento.

(b) Sin renuncia a la exención de IVA.

El coste de la inversión ascendería a la cifra de los 100.000 euros más 10.000 de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que tendría que ingresar dentro del plazo de los 30 siguientes al de la transmisión (gastos notariales y otros aparte).

El importe de 10.000 euros pagados por Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas formaría parte integrante del valor contable del inmueble adquirido y, junto con el resto del valor de la construcción, se llevará a gasto, anualmente, en el importe de la amortización de dicho activo registrado como inmovilizado material (un 3% anual).

Como se ve, en casi todos los casos, la opción por la renuncia a la exención de IVA permitirá al empresario reducir el impacto de la inversión necesaria por la compra del inmueble y recuperar de una forma más rápida el IVA soportado deducible que haya acumulado en el pasado y en la propia operación de compra del inmueble.